目录
  1. 1. 为什么间接股权转让可以追缴1893万元税款?
    1. 1.1. 避税与反避税
    2. 1.2. 国际避税
      1. 1.2.1. 转让定价
      2. 1.2.2. 滥用国际税收协定
      3. 1.2.3. 其他方式
    3. 1.3. 间接股权转让
      1. 1.3.1. 什么是间接股权转让
      2. 1.3.2. 税务总局2015年第7号公告
        1. 1.3.2.1. 绿港
        2. 1.3.2.2. 红港
        3. 1.3.2.3. 灰港
    4. 1.4. 非居民个人的适用情况
    5. 1.5. 写在后面
间接股权转让避税?请补缴1893万元税款!

为什么间接股权转让可以追缴1893万元税款?

5月25日,一则涉及税款1893万元的间接股权转让案件的刷屏了

《鞍山日报》[1]报道,鞍山市税务局捕捉到某跨国经营集团有撤出中国和存在股权交易行为的疑点,不仅交易金额巨大、企业架构复杂,还通过在“避税天堂”建立空壳公司间接转让中国境内资产

文中指出,在OECD标准中,如果9个比例全部通过为绿港,那么在中国的外资就要在中国交税,否则有一个比例不符合成为“红港”就要在境外交税

历经三次艰苦谈判,涉事集团认同了鞍山市税务局的认定结果,缴纳入库税款1893万元

旁观者不禁想问:

涉事集团是如何完成避税操作的呢?

税务机关依据什么规定完成了执行的反避税调查?

绿港和红港又是什么呢?

避税与反避税

教科书上,避税是指纳税人在不违反税法规定的前提下,将纳税义务减至最低限度的行为

不得不吐槽,这个避税的定义完全没有信息量,说了等于白说

应纳税额的公式应该是最简单的常识:税额 = 税基 × 税率

任何一家理性的企业都希望最大限度的减少税额,但税率有统一的规定,那么我们可以得出结论如下——

定理1:税基具有税率势能,总是倾向于从高税率向低税率状态转化,由此减少应纳税额的行为就是避税

举个最简单的例子,一瓶啤酒10块钱(不含税)

通常情况下,一般纳税人售出,增值税税率为13%,应交增值税1.3元

如果一般纳税人将啤酒按5元/瓶的价格卖给小规模纳税人,应交增值税0.65元,再由小规模纳税人按10元/瓶卖出,应交增值税0.3元,合计缴纳增值税0.95元

增值税税额从1.3元减少到0.95元,这就是避税,属于转让定价的一种,既关联企业之间进行内部交易作价。

既然税基总是倾向于向低税率转化,那么反避税的原理也很简单——

定理2:反避税的核心是阻止税基流失,在不影响合理商业行为的同时,尽量扩大税基范围

上述例子中,一般纳税人将啤酒按5元/瓶的价格卖给小规模纳税人,就属于不合理的商业行为

按照增值税暂行条例[2]第七条规定,税务机关可以按照市场价格重新核定其应纳税额

顺便一提,当前增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下[3],销售额的限制规定某种程度上也为了防范税基转移

国际避税

税基倾向于向低税率状态转化,如果是跨境转移,就是国际避税

可能是笔者调研不足,目前仅找到一篇2005[4]的文献和一篇时间不明的PPT[5]

似乎国际避税种类主要是针对所得税,只要世界各地区所得税的政策不一致,企业利润一定倾向于向低税率的地区转移

转让定价

转让定价是指公司集团内部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或财产而进行的内部交易作价

通过人为控制价格,让企业利润尽可能停留在低税率的地区,以达到避税的目的

关联企业账上人为地表现出来的利润称为诡设利润(trap profit)

一个简单的案例:

假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%

在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售

为便于计算,假设电路板成本为10元/张,A、B公司其他支出均为10万元

  1. 方案一:A公司每张15元卖给B公司,B公司每张22元对外出售

    A公司利润为15×10-10×10-10=40万元,应交所得税40×30%=12万元

    B公司利润为22×10-15×10-10=60万元,应交所得税60×50%=30万元

    合计缴纳所得税42万元

  2. 方案二:A公司每张15元卖给B公司,B公司每张22元对外出售

    A公司利润为18×10-10×10-10=70万元,应交所得税70×30%=21万元

    B公司利润为22×10-18×10-10=30万元,应交所得税30×50%=15万元

    合计缴纳所得税36万元

转让定价的实际场景更为复杂,还需要考虑关税的影响

滥用国际税收协定

第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益

最直接的做法就是在协定国之一设定子公司,所有的交易通过该公司中转

此类场景比较简单,不再举例说明

其他方式

此外,国际避税还有利用信托方式转移财产、组建内部保险公司、资本弱化、选择有利的公司组织形式和纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民等多种方式

间接股权转让

开篇提到追缴1893万元税款的新闻中,跨国经营集团采用间接股权转让的方式避税,属于转让定价的一种

2015年,税务总局发布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)[6]

规范了间接股权转让的反避税要求,全网能找到最有价值的分析文章必须是《非居民企业间接转让再出重磅税务政策》[7]

什么是间接股权转让

如上图所示(图片来自《非居民企业间接转让再出重磅税务政策》),B公司持有中国境内公司C的股权、不动产、机构和场所

当A公司转让B公司的股权时,由于A、B公司均为非居民企业,且B在境外,按照《企业所得税法》第三条第三款和《企业所得税法实施条例》第七条第三款,A公司无须在中国申报缴纳企业所得税

这就是间接股权转让,借助此路径,可以在转让境内的应税财产时避税

应对的方案也很简单,将转让认定为不具有合理的商业目的,视为直接股权转让,即可恢复征税权

因此,如何判断是否是合理的商业目的,是间接股权转让中反避税的关键

对此,税务总局先后出台了多项公告,其中2015年第7号公告均有里程碑的意义

税务总局2015年第7号公告

公告对间接转让财产交易适用一般反避税办法的范围、合理商业目的判定要素、纳税义务、法律责任等作出了明确规定

我们重点关注其中判断商业目的的判断方式,《非居民企业间接转让再出重磅税务政策》将其归纳为红港、绿港和灰港

  • 红港是危险港,直接认定为不具有合理商业目的,产生在中国的纳税义务
  • 绿港是安全港,在中国不产生企业所得税纳税义务
  • 灰港则需要结合实际情况综合分析

顺便一提,这里的分类和开篇新闻稿中提到的“绿港要在中国交税”是截然相反的,笔者请教了多人也未搞清楚

绿港

符合税务总局2015年第7号公告第五条、第六条的情形,在中国不产生企业所得税纳税义务

其中,符合第五条的情形不认为是间接转让股权,具体有两款情形:

  1. 非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得;
  2. 在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下,按照可适用的税收协定或安排的规定,该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税

第一点在公开市场买入卖出自然是合理的商业行为,当前的税收政策在某种意义上非常鼓励市场投资,例如连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益是免税的

第二点对于本身在中国免于缴纳所得税的情形,自然不会产生避税风险

公告第六点认定符合条件的企业重组具有合理的商业目的

  1. 持股比例要求:股权转让方和受让方相互直接或间接或者被同一方直接或间接持股达80%以上;如果境外企业股权50%以上(不含50%)价值直接或间接来自中国境内不动产,则上述80%比例应增加至100%;
  2. 不得减少税负要求:本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易,其中国所得税负担不会减少;
  3. 支付对价要求:股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价

对比例的要求是防范境外企业滥用税收协定安排,如香港和中国内地的税收安排规定,如果香港公司持有中国公司(主要资产为非房地产)股权比例低于25%,则股权转让不在中国征税,如果某境外公司控股境内企业的比例低于25%,一旦改企业从非税收协定地卖到香港,后续大陆将失去征税权

红港

税务总局2015年第7号公告第四条规定,对于非绿港情形,符合以下4点情形的间接转让中国应税财产直接被认定为不具有合理商业目的:

  1. 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产
  2. 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点,境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成,或间接转让中国应税财产交易发生前一年内,境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内
  3. 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册,以满足法律所要求的组织形式,但实际履行的功能及承担的风险有限,不足以证实其具有经济实质
  4. 间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负

1-3遵循实质重于形式的原则,如果境外企业股权75%以上来自中国、1年内的资产和收入90%来自中国或者境外企业是空壳企业,那么很明显,该境外企业的实质是建立在中国应税财产以上

我猜测4是个兜底条款,甭管你怎么操作,只要客观上减少了在中国境内的税负,就可以推断是为了避税

灰港

除了可以明确定义为绿港和红港的情形,就要具体情况具体判断是否有合理的商业目的,公告第三条规定的考虑因素如下:

  1. 境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产;
  2. 境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成,或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内;
  3. 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质;
  4. 境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间;
  5. 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况;
  6. 股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性;
  7. 间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况;
  8. 其他相关因素

因素1-2是判断境外企业的股权价值/资产/收入等是否主要来源于中国境内或中国应税财产;因素3是考虑境外企业履行的功能和承担的风险是否能够证明其经济实质;因素4至7关注采用间接转让是否为避税目的

非居民个人的适用情况

税务总局2015年第7号公告是针对非居民企业

2019年1月1日实施的新《个人所得税法》[8],增加了对非居民个人的反避税规定

第八条 有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:

(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;

(二)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

其实在《个人所得税法》修订前,各地税务机关已经开展了个税反避税的探索,其中就涉及到间接股权转让

在明税整理的《十大个税反避税典型案例》中,收录了全国首例对转让中国境内企业股权追征个人所得税的案例

某香港商人在港注册一家典型“壳公司”,2000年该公司作为投资方在深圳注册一家法人企业,2010年,该港商在境外将香港公司转让给新加坡某公司,深圳公司作为子公司一并转让,转让价格2亿多元

深圳市地税局认为形式上直接转让香港公司股权,实质上是间接转让深圳公司股权,存在重大避税嫌疑。经请示税务总局,决定对其追征税款

写在后面

整理这篇文章的初衷,是为了通俗地讲解开篇新闻追缴1893万元税款背后的原理,由于笔者业务水平有限,相关内容调研不足,上述内容可能存在事实错误过时信息

不足之处,请各位读者批评指正,更多内容请查看文末参考文献

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[1]http://www.anshan.gov.cn/html/ASSZF/202005/1159037591738730.html
[2]http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810346/n810825/c101434/c29917171/content.html
[3]http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c12225628/content.html
[4]陈岩,经济全球化条件下跨国公司的国际避税行为[J],2995
[5]https://wenku.baidu.com/view/fc2d2f14ab00b52acfc789eb172ded630a1c98e7.html
[6]http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c1491377/content.html
[7]https://www.kwm.com/zh/knowledge/insights/new-taxation-rules-on-indirect-asset-transfer-by-non-resident-enterprises-20150203
[8]http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3967308/content.html
[9]http://www.shui5.cn/article/11/124690.html
文章作者: 西门吹风
文章链接: http://blog.fight365.cn/2020/05/30/间接股权转让避税?请补缴1893万元税款!/
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